Pedro Casquet e Fernanda Datte Amorim
Uma das mais relevantes mudanças inseridas na Lei de Incorporações (Lei nº 4.591/64) se deu com a Medida Provisória nº 2.221/01, posteriormente complementada pela Lei nº 10.931/04, oportunidade em que foi inserida no ordenamento a figura do patrimônio de afetação.
A sua origem decorreu da então recente situação envolvendo a incorporadora Encol S.A., que, no final da década de 1990, teve a sua falência decretada, deixando diversos adquirentes de unidades autônomas sem os respectivos imóveis. Diante do cenário da época, o Executivo, em uma tentativa de resgatar a confiança dos futuros adquirentes de unidades autônomas, editou em setembro de 2001 a referida medida provisória, objetivando trazer mais segurança para a realização de negócios jurídicos envolvendo a aquisição de unidades autônomas em construção.
Atualmente e de acordo com o artigo 3º da Lei 10.931/04, define-se o patrimônio afetado da incorporação como a reunião do terreno, acessões e demais bens e direitos a ela vinculados em um patrimônio separado do incorporador, destinado à consecução da incorporação correspondente e à entrega das unidades imobiliárias aos respectivos adquirentes.
Na prática, significa dizer que o patrimônio de afetação, por estar intimamente ligado à consecução de uma obra específica, somente poderá ser objeto de direitos e obrigações relativos àquela obra; em outras palavras, só poderá responder e/ou ser empenhado por dívidas daquela obra e os recursos financeiros dele advindo (compra e venda das unidades) somente poderá ser utilizado para pagar obrigações daquela incorporação específica.
Este sistema traz algumas dificuldades/custos ao incorporador. Isso porque se faz necessária a formatação de uma contabilidade individualizada para cada empreendimento e fica vedada a distribuição de resultados positivos da incorporação enquanto não individualizados os custos (em sentido amplo) para a conclusão da obra.
Todavia, a lei concede ao incorporador que opta por constituir o patrimônio de afetação um grande benefício tributário, que seguramente suplanta todas as perspectivas negativas anteriormente mencionadas.
Trata-se do Regime Especial Tributário do Patrimônio de Afetação (RET), pelo qual toda a carga tributária de impostos federais (IRPJ, CSLL, PIS e COFINS) é substituída por um único recolhimento, calculado à alíquota de 4% sobre todas as receitas auferidas, independentemente do regime tributário a que está sujeita a incorporadora, salvo para empreendimentos de interesse social, no âmbito do Programa Minha Casa, Minha Vida (PMCMV), cujo valor de cada unidade autônoma seja de R$ 100.000,00, para os quais a alíquota é de 1%, a incorporação tenha sido registrada no cartório de imóveis competente ou tenha sido assinado o contrato de construção até 31.12.2018, conforme Lei 13.970/2019.
Apenas para que se tenha uma ideia, enquanto o lucro presumido resultaria em uma carga de impostos federais na ordem de 6,73%, as incorporadoras sujeitas ao lucro real estariam submetidas a cargas tributárias superiores a 15%, a depender da margem de lucro prevista.
Ocorre que, tendo em vista que o art. 31-E passou a prever que o patrimônio de afetação se extinguiria pela averbação da construção, registro dos títulos de domínio ou de direito de aquisição em nome dos respectivos adquirentes e, quando for o caso, extinção das obrigações do incorporador perante a instituição financiadora do empreendimento (além de outras hipóteses que não interessam para este artigo), a Receita Federal passou a entender que este evento também significaria a extinção do Regime Especial de Tributação.
A partir de então, passou a produzir entendimento de que não se sujeitam ao RET as receitas decorrentes das vendas de unidades imobiliárias realizadas após a conclusão da respectiva edificação, muito embora tenha aceitado tal tributação nos casos em que apenas o recebimento se deu depois da conclusão da obra1.
1 BRASIL. Ministério da Economia: Solução de Consulta DISIT/SRRF nº 7013/19. Assunto: Normas de Administração Tributária. INCORPORAÇÃO IMOBILIÁRIA. REGIME ESPECIAL DE TRIBUTAÇÃO. EMPRESA TRIBUTADA PELO LUCRO REAL. OPÇÃO.
Considerando que a opção pelo regime é irretratável enquanto perdurarem direitos de crédito ou obrigações do incorporador junto aos adquirentes dos imóveis da incorporação, o RET será adotado em relação às receitas recebidas após a efetivação da opção, referentes às unidades vendidas antes da conclusão da obra, as quais componham a incorporação afetada, mesmo que essas receitas sejam recebidas após a conclusão da obra ou a entrega do bem. Não se sujeitam ao RET as receitas decorrentes das vendas de unidades imobiliárias realizadas após a conclusão da respectiva edificação. A opção pelo RET e a vedação contida na Instrução Normativa SRF nº 25, de 1999, não são incompatíveis. As restrições contidas na referida norma não se aplicam ao RET.
As vedações tratam de hipótese de troca de forma de tributação: do lucro real, para o lucro presumido, caso haja operações imobiliárias para as quais houver registro de custos orçados, não concluídas. SOLUÇÃO DE CONSULTA VINCULADA À SOLUÇÃO DE CONSULTA COSIT – Nº 244, DE 12 DE SETEMBRO DE 2014. Dispositivos Legais: Lei nº 10.931, de 2004, arts. 1º a 4º; IN RFB nº 934, de 2009, art. 2º, IN RFB nº 1.435, de 2013, art. 3º. IN SRF nº 25, de 1999.
O entendimento, apesar de fazer sentido pela ótica da lei, jamais fez sentido econômico. Isso porque contribuintes que estivessem em situação absolutamente análoga poderiam ter tratamentos absolutamente diversos, o que é vedado por nosso ordenamento.
Tome-se como exemplo três situações: (i) incorporador que vende todas as unidades no primeiro dia do lançamento, sem nenhuma devolução até o “Habite-se”; (ii) incorporador que vende quase todas as unidades durante o lançamento, porém durante a construção tem uma devolução de 30% das unidades; (iii) incorporador que vende apenas o mínimo necessário para dar início às obras, porém, próximo do Habite-se tem praticamente 100% do empreendimento vendido.
De acordo com o entendimento da Receita, o primeiro incorporador poderia fazer uso do RET para 100% das suas receitas. Idem para o terceiro exemplo, na medida em que as unidades foram vendidas antes da conclusão da obra. Já para o segundo caso, em que as unidades também foram vendidas antes da conclusão da obra, mas por fatores alheios à vontade do incorporador, as vendas foram distratadas e provavelmente aquelas unidades apenas serão vendidas depois de concluída a obra, essas receitas, em tese, não poderiam ser submetidas ao RET.
Diz-se em tese porque o entendimento da Receita Federal não foi testado perante os Tribunais Superiores, não sendo possível afirmar que este entendimento prevaleceria; por outro lado, a Lei 13.970/19 veio a tornar explícita a determinação de que o RET será aplicável até o recebimento integral do valor das vendas de todas as unidades que compõem o memorial de incorporação (…) independentemente da data de sua comercialização.
Em nosso entender, esta lei tem caráter claramente interpretativo, o que significa que deverá ser aplicada inclusive para eventuais autuações fiscais já lavradas, que possam estar sendo desafiadas na esfera administrativa ou judicial. Por outro lado, ainda que não se pudesse reconhecer o seu caráter de apenas reconhecer uma situação já pré-existente, mostra-se como um forte argumento para cancelar estas exigências.
Toda forma, independentemente da situação, referida lei veio a reestabelecer o princípio constitucional de que contribuintes sujeitos à mesma atividade, em características muito próximas, devem estar sujeitos à cargas tributárias equivalentes, o que não poderia ser distorcido por uma interpretação meramente literal feita pela Receita, ignorando-se a intenção do legislador ao criar referido programa.